Амортизация основных средств: как рассчитать

Какие объекты являются основными средствами в бухучете 

ПБУ 6/01 относит к основным средствам (ОС) объекты, одновременно удовлетворяющие таким условиям (п. 4 ПБУ 6/01): 

• Объект предназначен для хозяйственной деятельности; 
• Не предполагается последующая его перепродажа (ведь тогда учет ведется как в отношении товара);
• Объект способен приносить доход в будущем, в частности, может быть использован в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг; 
• Срок полезного использования - более 12 месяцев. 

Последний параметр фирма определяет сама в момент принятия объекта к учету. Пересмотр значения возможен лишь после реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования. При определении срока учитывайте предполагаемый период использования вещи, предполагаемый физический износ, а также нормативно-правовые и другие ограничения. Также организация вправе применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Выбранный вариант закрепите в учетной политике. 

Также компания вправе установить стоимостной лимит отражения активов в составе ОС (это ограничение также следует закрепить в учетной политике). Величина лимита не должна превышать 40 000 руб. Объекты стоимостью меньше учитываются в составе МПЗ, а их стоимость списывается на расходы в момент передачи в эксплуатацию. За движением малоценных ОС организуйте контроль, ведь вы долго будете их использовать, например, отдельную ведомость или забалансовый счет.

Всё очень логично и демократично…

А что же на это нам говорит НК?

Статья 256 НК РФ поначалу амортизируемым имуществом называет имущество со схожими требованиями… 

Но потом появляется условие: «первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.»…

В п.2 перечислены не подлежащие амортизации виды амортизируемого имущества, среди них имущество, приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования, объекты внешнего благоустройства, далее в пп.9 п.2 появляется совсем уже загадочная фраза: «объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных пунктом 7 статьи 286.1 настоящего Кодекса». Про инвестиционный вычет мы в этой статье говорить не будем (для этого у нас есть специальный курс), но и так понятно, что не всё имущество, которое будет признано ОС в бухгалтерском учете, будет так же отражаться и в налоговом учете. Таким образом, у нас появятся разницы в учете и, как следствие, разная прибыль.

Если имущество признано объектом ОС, то оно переносит свою стоимость на затраты постепенно, через амортизацию

В бухучете начислять амортизацию нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором имущество было принято к учету в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). В дальнейшем амортизация начисляется ежемесячно независимо от результатов деятельности организации (п. 19, 24 ПБУ 6/01).

Прекращать начисление амортизации нужно начиная с месяца, следующего за тем, в котором основное средство выбыло или полностью погасило свою стоимость (п. 22 ПБУ 6/01). Иногда начисление амортизации может быть приостановлено. 

В частности, амортизация не начисляется:

• за период консервации основного средства продолжительностью более трех месяцев;
• за период восстановления (реконструкции, ремонта или модернизации) основного средства продолжительностью более 12 месяцев (п.23 и 26 ПБУ 6/01).

В зависимости от характера использования основного средства начисленная по нему амортизация включается либо в состав расходов по обычным видам деятельности, либо в состав прочих расходов, либо в состав капитальных вложений. 

При этом выполняется проводка:

• Дебет 20 (23, 25, 44...) Кредит 02 – начислена амортизация по основному средству, используемому при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или в торговой деятельности;
• Дебет 08 Кредит 02 – начислена амортизация по основному средству, используемому при создании (модернизации, реконструкции) другого внеоборотного актива;
• Дебет 91.2 Кредит 02 – начислена амортизация по основному средству, используемому в прочих видах деятельности (например, по арендованному основному средству, если сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности арендодателя, или по объекту непроизводственного назначения).

Организация имеет право амортизировать основные средства, полученные безвозмездно (п. 17 ПБУ 6/01).

Есть и некоторые нововведения в бухгалтерском учете: амортизировать объекты основных средств организация субъект малого бизнеса, осуществляющая учет по упрощенной схеме, имеет право единоразово в год последним числом года. 

В бухучете амортизацию можно начислять следующими способами

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный или нелинейный методы начисления амортизации

Пунктом 1 ст. 259 НК РФ установлено, что компании в целях исчисления налога на прибыль вправе выбрать линейный или нелинейный метод начисления амортизации. Какой именно вы собираетесь использовать, следует прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС, числящихся на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Он аналогичен способу списания стоимости ОС в бухгалтерском учете, следовательно, при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. 

Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется формула:

А = В х k/100,  где:

• A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;
• B - суммарный баланс группы;
• k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Пример:

Компания приобрела в апреле 10 автомобилей по цене 3,5 миллиона рублей каждый для осуществления грузоперевозок. Бухгалтер поставил на учет данные основные средства и определил срок полезного использования. Суммарный баланс данной группы ОС составил 35 миллионов рублей. Согласно Классификатору ОКОФ автомобиль относится к 4 амортизационной группе. В ст. 259.2 НК РФ прописаны нормы амортизации по группам. 4-ой группе соответствует норма 3,8%.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:  

• A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
• B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
• k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Сумма амортизации составила: 

• за апрель А = 35 000 000 * 3,8% = 1 330 000
• за май А = (35 000 000 – 1 330 000) *3,8% = 1 279 460

Амортизация способом списания стоимости пропорционально объему продукции

Способ, указанный последним в списке, наиболее точно отражает смысл амортизации. Представьте себе предприятие, на котором все рабочие получают оклады, независимо от выработки, амортизация начисляется линейным способом, т.е. равными частями каждый месяц. Но это предприятие работает нестабильно: то много выпустит продукции, то единицы. Как вы думаете, какова себестоимость выпускаемой продукции? Можно ли запланировать цену продажи? Расходы ведь ежемесячно практически одинаковые, разница лишь в сырьевой составляющей, а выпускается продукции разное количество. И себестоимость ее очень различается из месяца в месяц.

А вот если на этом предприятии внедрить сдельную систему оплаты труда и начислять амортизацию способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), тогда и себестоимость продукции будет реально отражать расходы на ее производство.

Пример:

ООО «Ареал» приобрело ткацкий станок, ресурс которого позволяет выпустить 100 000 изделий. Первоначальная стоимость станка составляет 2 000 000 руб. Стоимость ОС, учитываемая в себестоимости одной единицы продукции, составляет:

2 000 000 : 100 000 = 20 рублей

• в январе – 10 000 изделий;
• в феврале – 3 000 изделий.

Сумма амортизации, начисленная по ткацкому станку, составила:

• В январе: 10 000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 200 000 руб.
• В феврале: 3000 шт. × 2 000 000 руб. : 100 000 шт. = 60 000 руб.

Если вы купили основное средство, до этого эксплуатируемое другим собственником

Вам нужно правильно определить срок полезного использования такого ОС и установить норму амортизации по нему для целей налогообложения прибыли. 

Ведь для целей налогового учета, вы, 

• Во-первых, должны включить объект ОС, бывший в эксплуатации, в состав той же амортизационной группы (подгруппы), в которой он числился у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). 
• А во-вторых, при применении линейного метода начисления амортизации вы в определенных ситуациях можете уменьшить срок полезного использования полученного объекта на фактический срок его эксплуатации предыдущим собственником (п.7 ст. 258 НК РФ).

Рассмотрим на примерах, как это сделать.

Пример 1.

Подержанные ОС стоимостью не более 40 000 руб. сразу списываем на расходы

Наша организация купила за 35 000 руб. подержанное ОС, которое у предыдущего собственника было недоамортизировано. Можем ли мы стоимость такого объекта списать на налоговые расходы или нужно продолжать его амортизировать?

Имущество, стоимость которого не превышает 100 000 руб., независимо от срока полезного использования не является амортизируемым. А значит, его стоимость вы можете единовременно учесть в расходах по налогу на прибыль (п.1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Кстати, остаточная стоимость этого объекта у предыдущего собственника, которую он указал в акте по форме № ОС-1, никак не влияет на порядок признания объекта амортизируемым имуществом.

Пример 2.

Полностью самортизированное у предыдущего собственника имущество может быть для вас ОС.

Например, вы купили имущество за 170 000 руб., которому более 40 лет. У предыдущего собственника это ОС полностью самортизировано. Нужно ли нам принимать его к учету в качестве амортизируемого имущества?

Если вы считаете, что срок полезного использования этого имущества в вашей организации будет больше 12 месяцев, то вы должны включить этот объект в состав амортизируемого имущества, ведь его стоимость более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Несмотря на то, что у предыдущего собственника объект был полностью самортизирован, вам нужно определить СПИ объекта, исходя из периода, в течение которого вы планируете его эксплуатировать. И после этого начислять амортизацию до полного списания его стоимости (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Пример 3.

Мы купили в Словении у иностранной компании подержанные автомобили. Никаких данных о начислении амортизации и о сроке их использования предыдущий собственник, конечно, не дал. В какую амортизационную группу надо включить эти ОС и можно ли как-то учесть их предыдущий срок эксплуатации?

Поскольку у вас нет документально подтвержденных сведений о периоде эксплуатации объектов от предыдущего собственника, то на дату ввода ОС в эксплуатацию самостоятельно определите по правительственной Классификации их группу и срок полезного использования. 

Чтобы при установлении срока полезного использования такого имущества можно было учесть срок его эксплуатации предыдущими собственниками, нужны подтверждающие документы. Попросите иностранную компанию-продавца указать срок эксплуатации ОС в договоре купли-продажи или в отдельном письме. 

Амортизация после модернизации основного средства

Порядок начисления амортизации после модернизации основного средства законодательством по бухучету не определен. Есть Методические указания, утвержденные приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, где в пункте 60 приведен лишь пример расчета амортизационных отчислений с применением линейного способа, и годовая сумма амортизационных отчислений основного средства после модернизации определяется в следующем порядке. 

Годовую норму амортизации основного средства после модернизации рассчитываем по формуле:

Затем рассчитываем годовую сумму амортизации. Для этого используем формулу:

Сумма амортизации, которую нужно начислять ежемесячно, составляет 1/12 годовой суммы.

Такой способ расчета организация вправе применять, даже если в результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменился. Это объясняется тем, что пример из Методических указаний не содержит условий об обязательном увеличении срока полезного использования в результате модернизации. Значит, организация может начислять амортизацию, исходя из остаточной стоимости основного средства (с учетом ее увеличения на сумму расходов на модернизацию) и оставшегося срока его полезного использования независимо от того, был ли увеличен этот срок после модернизации или нет.

Если организация использует другие способы начисления амортизации (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции), то годовую сумму амортизационных отчислений можно определить в порядке:

• аналогичном порядку, приведенному в примере для линейного способа;
• разработанном организацией самостоятельно.

Что происходит с амортизацией после проведенной модернизации в налоговом учете?

Стоимость затрат по модернизации основных средств не может быть списана единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования компания определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Компания вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после модернизации объекта увеличился срок его полезного использования. Увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Таким образом, в бухгалтерском учете срок увеличивается, исходя из технических характеристик, а в налоговом учете ограничен сроками амортизационной группы! И опять мы сталкиваемся с разницами в сумме амортизации, если эти сроки не совпадают!

Возникает вопрос: исходя из какой нормы амортизации нужно начислять амортизацию после модернизации объекта? 

Модернизация основного средства с остаточной стоимостью

Сумма ежемесячно начисленной амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, рассчитанной при принятии объекта к учету (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). После модернизации первоначальная стоимость основных средств увеличивается на затраты, связанные с проведением модернизации. И не всегда модернизация влияет на срок полезного использования объектов. 

Некоторые компании рассчитывают амортизацию в налоговом учете, исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на стоимость модернизации, с учетом оставшегося срока полезного использования. Это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Читая ПБУ 6/01 «Учет основных средств», мы видим совершенно одинаковую формулировку, как и в НК, что «затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта». Но согласно примеру из Методических указаний по учету основных средств для целей бухгалтерского учета мы должны использовать остаточную стоимость основного средства и его оставшийся срок полезного использования. 

А что по этому поводу думают налоговые органы?

У налоговиков иная позиция. Поскольку срок полезного использования объекта не изменился, а изменение норм амортизации, определенной в момент ввода в эксплуатацию амортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено, следует продолжать начисление амортизации с использованием первоначально рассчитанной нормы амортизации до полного погашения измененной первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 11.01.2016 № 03-03-06/40). 

Пример:  

Компания провела в марте 2019 г. модернизацию основного средства первоначальной стоимостью 180 000 руб. Стоимость работ по модернизации составила 120 000 руб. (без НДС). 

При принятии основного средства к учету в марте 2016 г. Был установлен срок использования четыре года (48 месяцев), так как объект относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от трех лет до пяти лет). Компания применяет линейный метод начисления амортизации. 

• Годовая норма амортизации составила: 100% : 4 года = 25%. 
• Ежемесячная сумма амортизации: (180 000 руб. х 25%) : 12 мес. = 3 750 руб. Эта сумма отражалась в расходах компании одинаково и в бухгалтерском и в налоговом учете.
• До начала проведения работ по модернизации остаточная стоимость объекта основного средства составляла: 180 000 руб. – 36 мес. * 3 750 руб. = 45 000 руб. 
• После завершения модернизации срок полезного использования объекта не изменился. 

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в бухгалтерском учете. 

Согласно п. 60 Методических указаний по учету основных средств амортизация определяется исходя из остаточной стоимости модернизированного объекта и оставшегося срока полезного использования. Исходя из условий примера, ежемесячная амортизация в бухгалтерском учете по данному объекту составит: 

• (45 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 13 750 руб. 
• Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев). 

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту в налоговом учете: 

Первоначальная стоимость увеличилась после модернизации: 

• 180 000 руб. + 120 000 руб. = 300 000 руб. 
• Годовая норма амортизации не изменилась и составляет 25%. 
• Таким образом, после окончания проведения модернизации ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит: (300 000 руб. х 25%): 12 мес. = 6 250 руб. 

Получается, что если мы амортизацию начисляем в этой сумме, то в налоговом учете списание амортизационных отчислений на расходы будет осуществляться гораздо дольше оставшегося срока полезного использования объекта основного средства. Остаточная стоимость объекта 165 000 руб. будет списана уже не за год (оставшийся срок полезного использования), а за 26 месяцев, то есть после истечения срока полезного использования. 

Таким образом, если следовать разъяснениям контролирующих органов, порядок амортизации по налоговому и бухгалтерскому учету будет разным, ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете превысит данный показатель в налоговом учете. Но при этом конечный размер амортизации по модернизированному объекту основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете, совпадают. Разница только во времени признания.

С другой стороны, суды встают на сторону налогоплательщиков и подтверждают иную методику начисления амортизации модернизированных основных средств. 

Так, в постановлении АС Московского округа от 02.11.2016 № А40-86164/2015 судьи проанализировали расчет амортизации, выполненный налоговиками. Налоговым органом осуществлялся расчет амортизации по спорным объектам на сумму первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость проведенной реконструкции и без уменьшения ее на сумму уже начисленной и учтенной в составе расходов общества амортизации. Такая методика определения размера первоначальной стоимости после реконструкции по ранее амортизированным объектам, приводит к повторному списанию ранее учтенных затрат (амортизации), что противоречит положениям налогового законодательства. Аналогичный вывод был сделан и в постановлениях АС Западно-Сибирского округа от 01.09.2016 № А45-18480/2015, Поволжского округа от 22.01.2016 № А72-16514/2014.

Продолжим разбирать наш пример. 

Рассчитаем сумму амортизации по данному объекту, исходя из позиции арбитражных судов, в налоговом учете. 

Размер ежемесячных амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств, увеличенной на сумму фактических расходов на модернизацию объекта и оставшегося срока полезного использования. 

Ежемесячная амортизация в налоговом учете по данному объекту составит: 

• (45 000 руб. + 120 000 руб.) : 12 мес. = 13 750 руб. 
• Оставшийся срок полезного использования составляет: 4 года – 3 года = 1 год (12 месяцев). 

При такой методике компания полностью учтет расходы по модернизации объекта к моменту окончания срока полезного использования. Кроме того, при таком варианте компании не придется отражать на счетах бухгалтерского учета начисление и погашение временных разниц.

Модернизация объекта с нулевой стоимостью 

Часто модернизация проводится в отношении объектов основных средств, которые полностью самортизированы. 

Согласно разъяснениям контролирующих органов, если после модернизации основного средства срок его полезного использования увеличился, то компания вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока. Компания вправе увеличить данный срок в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство (письмо Минфина России от 02.10.2017 № 03-03-06/2/63775).

Обратите внимание! Расходы на модернизацию объекта основного средства нельзя признать единовременно, даже если его стоимость в налоговом учете равна нулю. Единовременно на дату завершения модернизации в налоговых расходах признается только часть затрат на нее (10 или 30% — в зависимости от учетной политики компании) в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).